Как вспышка COVID-19 повлияла на учет арендных отношений

Можно ли пересмотреть условия договора аренды недвижимости

В связи с введением нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» с 1 января 2019 года многие компании признали у себя в балансе активы и обязательства по аренде. Ситуация, возникшая из-за пандемии короновируса в 2020 году, может существенным образом повлиять на переоценку активов и обязательств по аренде не только по причине общего спада в экономике, но и в результате принятия компаниями мер по антикризисному управлению.

Многие арендаторы находятся либо в поиске недвижимости, сдаваемой по сниженной арендной ставке, либо в процессе переговоров со своим арендодателем о пересмотре условий договоров аренды. Смягчение условий договоров может быть в форме различных уступок, а именно: однократного снижения арендной платы, снижения на определенный период времени или в форме изменения характера арендных платежей, например, фиксированные арендные платежи могут стать переменными.

28 мая 2020 года в ответ на возникшую ситуацию Совет по МСФО выпустил обновление к МСФО (IFRS) 16 в отношении уступок по договорам аренды. Ключевыми аспектами обновления стандарта являются:

- практическое упрощение учета в отношении уступок по арендным платежам вследствие COVID-19 будет применяться только арендаторами последовательно ко всем или к определенным классам уступок;

- учёт изменений арендных платежей в результате влияния короновируса не будет рассматриваться как модификация аренды;

- если снижение платежей не согласовано с арендодателем, то арендатор не сможет применять практическое упрощение;

- в общем, эффект переоценки обязательства по аренде учитывается как отрицательный переменный арендный платеж, признаваемый в отчете о прибылях и убытках;

- данные обновления применяются, начиная с 1 июня 2020 года. До этого применение внесенных обновлений запрещено.

Практическое упрощение учета аренды может быть осуществлено только по тем уступкам, которые являются прямым последствием короновируса и при соблюдении всех следующих условий одновременно:

- в результате уступки арендные платежи остаются без изменений или снижаются;

- уменьшению подлежат арендные платежи, возникшие на дату 30 июня 2021 или до этой даты;

- нет существенных изменений в других условиях договора аренды.

Для оценки того, являются ли изменения в договоре прямым последствием короновируса, руководству нужно будет оценить причины для начала переговоров по пересмотру арендных платежей, включить в дополнительное соглашение по аренде причины пересмотра арендных платежей, временные рамки переговоров по пересмотру платежей, а также применимое законодательство, характер и степень государственного влияния. Учёт уступок по аренде с применением практического упрощения позволяет арендатору в отчете о прибылях и убытках снизить расходы при учёте отрицательного переменного арендного платежа.

Определение того, будут ли изменения условий договора аренды учитываться как модификация договора аренды, будет зависеть от того, были ли предусмотрены первоначальным договором условия о снижении арендной платы в результате наступления определенных событий. Если такие условия были предусмотрены, то арендаторы отражают расходы по аренде в момент их фактического возникновения и уменьшение платежей приведет к сокращению расходов компаний.

Если такие условия предусмотрены не были, то арендаторам необходимо будет пересчитать стоимость активов и обязательств по аренде с применением пересмотренной ставки дисконтирования на момент внесения изменений в договор аренды. Изменение условий договора главным образом повлияет на корректировку активов и обязательств по аренде, а не доходов/расходов, как хотелось бы арендаторам.

Ещё одним существенным моментом в учёте договоров аренды являются намерения арендатора в отношении использования условий на продление срока аренды или приобретение актива в конце срока аренды. А намерения могли измениться, так как никто из нас не знает, что будет завтра. Если намерения арендатора в отношении продления договора или выкупа имущества изменились в связи со сложившейся рыночной ситуацией и проблемами ликвидности, активы и обязательства по аренде потребуют переоценки.

В отличие от арендаторов, арендодатели в случае изменения арендных платежей пересчитывают доход на прямолинейной основе от операционной аренды, который они будут признавать в течение оставшегося срока аренды, исходя из уменьшенной арендной платы и включают в этот расчет любые предоплаты и начисления арендной платы на дату согласования изменения условий договоров.

По долгосрочным договорам аренды на переоценку обязательства по аренде может повлиять изменение неотменяемого периода аренды. Например, неотменяемый период аренды изменится, если:

‒ арендатор использует опцион (условие о продлении срока аренды или выкупе арендуемого актива к концу срока аренды), который ранее не был включен в оценку обязательства по аренде;

‒ арендатор не использует опцион, который ранее был включен в оценку обязательства по аренде;

‒ происходит событие, требующее, чтобы арендатор использовал опцион, который ранее не был включен в оценку обязательства по аренде; или

‒ происходит событие, которое по договору запрещает арендатору использовать опцион, который ранее был включен в оценку обязательства по аренде.

МСФО (IFRS) 16 требует от арендатора пересмотра срока аренды и переоценки обязательства по аренде с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в случае изменения неотменяемого периода аренды.

Кроме того, арендатору необходимо знать, что право пользования активом подлежит тестированию на обесценение в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». В случае обесценения актива в форме права пользования компаниям необходимо будет признать в отчете о прибылях и убытках дополнительный убыток от обесценения.

Арендодателям рекомендуется оценить, правда ли обесценились дебиторская задолженность по аренде и базовые активы, которые предоставлены в аренду и оцениваются по себестоимости, а также правда ли, что базовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, например, инвестиционная недвижимость, оцениваемая по справедливой стоимости, оценивается надлежащим образом.

Для того чтобы финансовые директора компаний-арендаторов могли оценить будущее влияние пересмотра условий договоров аренды, уже сейчас необходимо принять следующие меры:

1. Изучить существующие договоры аренды на предмет наличия в них положений или условий о корректировках арендной платы, переговоры о которых могут быть проведены.

2. Включить в процесс согласования договоров уведомление финансового департамента о льготах в договоре по мере его заключения или согласования.

3. Определить и задокументировать ключевые суждения руководства в отношении учета аренды, например, при определении пересмотренной ставки дисконтирования.

4. Рассмотреть вопрос о раскрытии информации о влиянии снижения арендной платы в результате короновируса на учёт.

5. Раскрыть информацию о применении упрощения практического характера по COVID-19 ко всем уступкам или к определенному классу уступок и сумму, которую компания признала в отчете о прибылях и убытках в результате изменения арендных платежей.

Компаниям – арендодателям необходимо сейчас сделать следующее:

1. Оценить, вызвали ли события и обстоятельства, связанные с COVID-19, требование о переоценке вариантов продления, прекращения или покупки.

2. Рассмотреть влияние любых изменений в условиях договоров на продление или последующий выкуп на то, достаточно ли уверенно арендатор будет использовать или не использовать такие варианты.

3. Предоставить чёткое и содержательное раскрытие информации о суждениях и оценках, сделанных при переоценке активов и обязательств по аренде.

Альмира Шакиева, директор, управленческое консультирование, KPMG в РК и ЦА

Наталья Игошина, менеджер, управленческое консультирование, KPMG в РК и ЦА